瑞华研究丨​问题2-1-44（高尔夫俱乐部会员卡收入的确认）

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问题2-1-44（高尔夫俱乐部会员卡收入的确认）

问题：

高尔夫俱乐部的会员费应如何确认为收入？

背景：

A高尔夫俱乐部（以下简称“俱乐部”）以前年度的会员卡每张16.8万元，自今年起每张100万元，均为终身制；会员卡优惠内容主要是每次打球的费用只按正常费用的10%收取，如：非会员上果岭打球每场收费2,000元，会员打球每场收费200元；以前年度对会员费收入的一贯性处理原则：由于以前年度每张会员卡收费16.80万元，且数量不多，因此在收到会费时直接确认为当期营业收入；本年度变化：由于会员卡涨价至100万元/张，本年度共办理13张，涉及金额1,300万元，金额变化很大。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

根据《企业会计准则第14号——收入（2006年）》和IFRS下的关于会员费收入确认的指引（详见下文“权威指引”），本案例中的会员卡为终身制，并且会员享有以优惠价享受俱乐部提供的服务的权利。因此，需将总价分解为两部分：一部分是取得会籍的入会费；另一部分是后续会员资格有效期内应提供给会员的优惠服务的公允价值。对于这两部分之间的划分方法，企业应结合过去的历史经验（例如，利用会员平均每年打球次数，测算每年每张会员卡共计可节约的果岭券费支出，再求得该金额的折现值，折现年限一般为俱乐部的剩余经营年限或者球场所在地的土地使用权剩余年限）并参考周边地区其他高尔夫俱乐部的划分方法予以处理。如果企业同时发售多种附带不同权利的会员卡（例如有的会员卡仅限于取得会籍，其他服务照常收费；有的会员卡可享受较多的优惠服务等），则可以根据不同类型会员卡在同一发行时间的价格差估算不同部分各自的相对公允价值。

在将总价合理划分到上述两部分的情况下，对于入会费部分，应在会员资格已经授予且款项的收取不存在重大不确定性时一次性确认为收入；对应于享受的优惠服务公允价值的部分在后续存续期间内（与前述计算折现值时所使用的年限一致）摊销确认为各期的收入。

权威指引：

《〈企业会计准则第14号——收入（2006年）〉应用指南》第五条“提供劳务收入确认条件的具体应用”：

（六）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。

《国际会计准则第18号——收入》附录

（17）申请、入会和会员费。

收入确认取决于所提供服务的性质。如果收费只限于取得会籍，其他所有服务或产品都要求会员另行付款，或者要按年另行订购，则当其收回的可能不存在重大的不确定性时，这种收费应确认为收入。如果收费需在会籍期内向会员提供各种服务或出版物，或者允许会员以低于向非会员收取的价格购买商品或劳务，则该项收费应以反映受益的时间、性质和价值为基础确认。

《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》（财会[2001]43号）（原《企业会计制度》下）：

七、问：公司所取得的高尔夫球场会籍收入如何确认收入？

答：公司一次性收取的高尔夫球场会籍入会费，是全部计入当期损益或是按受益期限分期计入受益期损益，应根据不同的情况分别处理：如果一次性收取的入会费，仅仅是入会者为了获取会员资格，会员在接受公司所提供的具体商品或服务时，需另行交纳相关费用的，则当一次性收取的入会费当期收回的可能不存在重大不确定性时，确认为收入；如果一次性收取的入会费，入会者不仅仅是为了获取会员资格，还包括为将来接受公司的商品或服务而预先支付的订购费用，或包括接受公司以低于非会员价格提供的商品或服务，则该项费用应区别费用所代表的受益性质、受益价值和期间，按照合理的方法分期确认收入。

基于2017版收入准则的处理意见：

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第四十条规定：“企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。”

本案例中，拥有会员卡的会员享有以优惠价享受俱乐部提供服务的权利，因此，该入会费与俱乐部向客户转让已承诺的商品（提供高尔夫打球服务）相关，且每次打球服务均构成单项履约义务，根据上述准则规定，100万元入会费应计入交易价格，在俱乐部每次向会员提供打球服务的同时确认收入。

由于会员卡是终身制的，俱乐部应合理估计每位会员可能会来俱乐部打球的总次数（例如，根据会员平均每年打球次数乘以俱乐部的剩余经营年限或者球场所在地的土地使用权剩余年限等），将100万元入会费平均分摊至每个单项履约义务，在每次打球服务完成后确认收入。

入会费是会员入会时预先收取的，但是俱乐部向会员提供服务是后续分期提供的，即：企业向客户转让商品与客户支付款项之间存在时间间隔，该时间间隔可能比较长。那么本案例中是否存在融资成分呢？

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）应用指南》P61指出：“企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同包含重大融资成分。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。……”

由于会员取得会员卡后，可以随时（自行决定）去俱乐部打球，因此依据上述规范，本案例中应不包含融资成分。

扩展及学习笔记：

1.会籍的种类也较多大致分为以下几种：

按时期分：（1）创始会籍（2）长期会籍（3）年度会籍（4）到访制会籍

按时段分：（1）通用会籍（2）平日会籍

按照高尔夫行业的国际惯例，一个高尔夫球会的会籍销售价格，通常是以一个18洞标准高尔夫球场的设计和工程建造投资(含各种配套设施和征地)等费用为基数，以1/1200作为个人会籍市场销售价的参考值，来核算会籍的市场销售价。

在我国高尔夫球会的发展过程里，从80年代到90年代，高尔夫球会投资商，是把高尔夫球会的设计和工程建造投资(含各种配套设施和征地)，以及球场日常运作的基本费用和各种税费，都视为球场建造总投资的一部分，以此作为高尔夫球会籍市场销售定价的计算基数。

因此，才导致那个时期高尔夫会籍市场销售价，少则十几万多则上百万的价格，这样的会籍价格远高于国际惯例标准下的会籍价格。

好的高尔夫球会在软、硬件上都非常的完善，打球的享受也更佳，并且为保证会员打球的良好体验，对会员数量也有严格的限制。

最典型的例子是美国的奥古斯塔球会，其会员仅限300名，每一名会员都是名动世界的人物。即使你再有钱、再有名望，也得排队，等300名会员中的某一位故去了，才能补位进入。老虎·伍兹，目前也只是奥古斯塔的候补会员。以上文字来源于搜狐体育。

2.《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第四十条规定：“企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。”

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